高級財務會計(第4版)（簡體書）

本教材一直堅持的原則是：正確處理《高級財務會計》教材與《中級財務會計》教材的關系，正確處理本科教學與研究生教學的關系，正確處理教材建設與會計準則的關系。鑒于《高級財務會計》的特殊地位及其對教材的理論深度、專題務實性以及內容時效性的較高要求，根據教學實踐和企業會計準則的最新變化情況，根據2013年至今企業會計準則的最新動態，結合教學實踐的需要，對本書進行了修訂。本教材的使用對象是：會計學專業或其他相關專業的本科教學。

編輯推薦：

全國優秀暢銷書。

根據2013年至今企業會計準則的最新動態,結合教學實踐的需要,我們對第三版教材主要進行了以下修訂:

（1）企業合并會計部分,刪除了介紹權益結合法與購買法基本原理的內容;對企業合并與長期股權投資的關系圖進行了修改;對一次投資實現合并與分步投資實現合并的內容進行了整合。

（2）合并財務報表部分,對“控制”的概念及判斷的相關內容進行了大幅度修訂;對合并財務報表合并范圍的相關內容進行了大幅度修訂;增加了與子公司持有母公司股權的抵消處理相關的內容;將與外幣報表折算差額有關的合并處理與合并現金流量表的內容整合為一節;對合并財務報表綜合舉例的內容進行了修改。

（3）對外幣會計、租賃會計、股份支付會計等相關章的內容進行了必要的結構調整與內容完善,尤其是增加了股份支付的案例。

（4）對金融工具概念體系和金融工具會計體系進行了系統梳理;增補了金融資產轉移的確認與計量的相關內容;增補了權益工具與金融負債的劃分的相關內容。

（5）將中期報告與分部報告分設兩章,并充實了相關內容。

（6）刪除了企業重組的內容,對企業清算會計的相關內容進行充實與調整。

（7）取消了物價變動會計一章。

第四版《高級財務會計》仍設置十章,分別介紹企業合并會計、合并財務報表、外幣業務會計、租賃會計、衍生金融工具會計、股份支付會計、中期財務報告、分部報告、清算會計以及特殊行業會計十個專題。

第一章 企業合并會計 第一節 企業合并概述 第二節 同一控制下企業合并的會計處理 第三節 非同一控制下企業合并的會計處理
第二章 合并財務報表 第一節 合并財務報表概述 第二節 與內部股權投資有關的抵銷處理 第三節 與內部債權、債務有關的抵銷處理 第四節 與內部資產交易有關的抵銷處理 第五節 編制合并財務報表的其他問題 第六節 合并財務報表綜合舉例
第三章 外幣業務會計 第一節 外幣業務概述 第二節 外幣交易的會計處理 第三節 外幣財務報表折算
第四章 租賃會計 第一節 租賃會計概述 第二節 承租人的會計處理 第三節 出租人的會計處理 第四節 售后租回的會計處理
第五章 衍生金融工具會計 第一節 金融工具概述 第二節 金融工具會計的基本問題 第三節 衍生金融工具用于套期保值的會計處理
第六章 股份支付會計 第一節 股份支付概述 第二節 股份支付的會計處理 第三節 股份支付的特殊問題
第七章 中期財務報告 第一節 中期財務報告概述 第二節 中期財務報告會計確認與計量的原則 第三節 比較中期財務報告報表的編制及披露
第八章 分部報告 第一節 分部報告概述 第二節 報告分部及其確定方法 第三節 分部信息的披露
第九章 清算會計 第一節 企業清算概述 第二節 非破產清算的會計處理 第三節 破產清算的會計處理
第十章 特殊行業會計 第一節 生物資產會計 第二節 油氣開采會計 第三節 保險合同會計

第二節　金融工具會計的基本問題
一、基本業務的確認與計量
(一)金融資產與金融負債的初始確認與計量
首先,初始確認的時點是:當企業成為金融工具合同的一方時,應當確認一項金融資產或金融負債。
其次,具體的初始確認與計量的方法是:
(1)企業劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產的股票、債券、基金,以及不作為有效套期工具的衍生工具和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額,相關的交易費用在發生時計入當期損益。其他類別的金融資產或金融負債,相關交易費用計入初始確認金額。
(2)取得以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產在所支付價款中包含的已宣告發放但尚未發放的現金股利或債券利息,應當單獨確認為應收項目;在持有期間按合同規定計算確定的利息或現金股利,應當在實際收到時確認為投資收益。
(3)持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。在支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息,應單獨確認為應收項目。
(4)貸款和應收款項應按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。金融企業按當前市場條件發放的貸款,應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額;非金融企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權,應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始入賬金額,但應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采用遞延方式、實質上具有融資性質的(通常期限在3年以上),應按應收債權的現值計量。
(5)可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。在支付的價款中包含了已宣告發放但尚未發放的債券利息或現金股利的,應單獨確認為應收項目。
金融資產、金融負債的初始計量規范見表5-2。
表5-2金融資產、金融負債的初始計量規范
類別 初始計量
以公允價值計量且其變動計入當期損益的
金融資產和金融負債 公允價值
(交易費用計入損益)
持有至到期投資 公允價值+交易費用
貸款及應收款項 公允價值+交易費用
可供出售金融資產 公允價值+交易費用
其他金融負債 公允價值+交易費用

(二)金融資產與金融負債的后續計量
1.后續計量的總體原則
在確定報告期末的賬面余額時,金融資產一般應當采用公允價值進行后續計量;對于持有至到期投資和沒有活躍市場報價的貸款及應收款項,應按攤余成本進行后續計量;對于沒有活躍市場報價且公允價值不能可靠計量的權益工具的投資,以及與這種無標價的權益工具掛鉤并且必須通過交付這種權益工具進行結算的衍生工具,應按成本進行后續計量。
在確定資產負債表日的報告價值時,采用公允價值確定期末余額的金融資產應按公允價值進行報告,采用攤余成本或成本確定期末余額的金融資產,則需要按扣除計提的資產減值準備后的賬面價值作為報告價值。
2.后續計量的具體規范
具體來看,各類金融資產和金融負債的后續計量方法是:
(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
資產負債表日,企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產按公允價值予以計量,公允價值變動的利得或損失,計入當期損益。處置該金融資產時,將處置時的該金融資產公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益,同時調整公允價值變動損益。該類金融資產的報告價值等于其公允價值。
(2)持有至到期投資
持有至到期投資在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入,計入持有至到期投資的賬面價值。實際利率應當在取得持有至到期投資時予以確定,在隨后期間保持不變。資產負債表日,持有至到期投資應當按攤余成本計量。處置持有至到期投資時,應將所取得對價的公允價值與該投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。在不考慮資產減值因素的情況下,持有至到期投資的報告價值等于其攤余成本。
值得注意的是,對于要求采用實際利率法按攤余成本進行后續計量的金融資產或金融負債,如果有客觀證據表明按該金融資產或金融負債的實際利率與名義利率分別計算的各期利息收入或利息費用相差很小,也可以采用名義利率按攤余成本進行后續計量。
(3)貸款和應收款項
貸款持有期間所確認的利息收入,應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定,在隨后期間保持不變。實際利率與合同約定的名義利率差別不大的,也可按名義利率計算利息收入。資產負債表日,貸款和應收款項應當以攤余成本計量。企業收回或處置貸款和應收款項時,應按取得對價的公允價值與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額,確認為當期損益。不考慮資產減值因素的情況下,貸款和應收款項的報告價值等于其攤余成本。
(4)可供出售金融資產
資產負債表日,可供出售金融資產應當以公允價值計量,且公允價值變動的利得或損失計入權益(如記入“資本公積——其他資本公積”)。可供出售金融資產的報告價值等于其公允價值。
(5)金融負債
初始確認以后,企業應采用實際利率法按攤余成本對所有的金融負債進行后續計量,但是有如下例外情況:
①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,應當按公允價值予以計量,且不扣除將來結清金融負債時可能發生的交易費用;
②不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同,應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續計量:一是按照《企業會計準則第13號——或有事項》確定的金額;二是初始確認金額扣除按照《企業會計準則第14號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。
③沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾,應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續計量:一是按照《企業會計準則第13號——或有事項》確定的金額;二是初始確認金額扣除按照《企業會計準則第14號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。
3.相關利得或損失的處理
(1)對于按照以公允價值進行后續計量的金融資產,其公允價值變動形成的利得或損失,除與套期保值有關外,應當按照下列規定處理:
①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失,應當計入當期損益。
②可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失,除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外,應當直接計入所有者權益,在該金融資產終止確認時轉出,計入當期損益。
可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額,應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息,應當計入當期損益;可供出售權益工具投資的現金股利,應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益。
(2)以攤余成本計量的金融資產,在發生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失,應當計入當期損益。但是,該金融資產被指定為被套期項目的,相關的利得或損失的處理適用《企業會計準則第24號——套期保值》。
(3)對于按照公允價值進行后續計量的金融負債,其公允價值變動形成的利得或損失,除與套期保值有關外,應當計入當期損益。以攤余成本或成本計量的金融負債,在攤銷、終止確認時產生的利得或損失,應當計入當期損益。但是,該金融負債被指定為被套期項目的,相關的利得或損失的處理適用《企業會計準則第24號——套期保值》。
綜上所述,金融資產、金融負債后續計量模式的比較見表5-3。

4.金融資產減值
金融資產減值的處理也屬于金融資產后續計量的范疇。
(1)金融資產減值的判斷
企業應在資產負債表日對金融資產是否發生減值進行證據評估。企業會計準則列出了金融資產減值的9個跡象:
①發行人或債務方發生嚴重財務困難;
②債務人違反了合同條款,如償付利息或本金發生違約或逾期等;
③債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮,對發生財務困難的債務人作出讓步;
④債務人很可能倒閉或進行其他債務重組;
⑤因發行方發生重大財務困難,導致該金融資產無法在活躍市場繼續交易;
⑥無法辨認在一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少,但根據公開的數據對其進行總體評價后發現,該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量,如該組金融資產的債務人的支付能力逐步惡化,或債務人所在國家或地區的失業率提高、擔保物所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等;
⑦債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化,使權益工具投資人可能無法收回投資成本;
⑧權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下降;
⑨其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
(2)需要確認資產減值損失的金融資產范圍
歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,由于已經將公允價值變動里的損失包括跌價帶來的損失計入損益,所以,此類金融資產無需確認減值損失。
以攤余成本進行后續計量的貸款和應收款項以及持有至到期投資,如果有客觀證據表明上述三項發生了減值損失,應該確認其減值損失。
可供出售金融資產,雖然也按公允價值進行后續計量并公允價值的增加或減少計入權益,但是,如有客觀證據表明該金融資產發生了減值,則也要確認減值損失(而非公允價值變動損失)。顯然,這里的關鍵問題是:如何區分可供出售金融資產公允價值變動損失和減值損失以及如何理解這種區分的意義。
(3)金融資產減值的具體會計處理
資產負債表日,企業應對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產進行檢查,有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當確認減值損失,計提減值準備。
①減值損失的確認與減值準備的計提
對于持有至到期投資、貸款和應收款項,有客觀證據表明其發生了減值的,應當根據其賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額計算減值損失。對發生的減值損失,一方面計入當期損益,另一方面,直接減少或通過使用備抵賬戶減少有關資產的賬面價值。
對于可供出售金融資產,如果其公允價值發生較大幅度下降(通常是指達到或超過20%的情形),或在綜合考慮各種相關因素后,預期這種下降趨勢屬于非暫時性的(通常是指該資產的公允價值持續低于其成本達到或超過6個月的情形),可以認定該可供出售金融資產已發生減值,應當確認減值損失并減少有關資產的賬面價值。可供出售金融資產發生減值,原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失,應當予以轉出并計入當期損益。
②已確認減值損失的轉回處理
對于持有至到期投資、貸款和應收款項,如果在確認減值損失以后的期間內,發生諸如債務人信用等級提高等導致減值損失金額減少的事項并使得減值損失減少,則以前確認的減值損失應當直接或通過調整備抵賬戶的方式予以轉回。但是,這種轉回不能使轉回減值損失后的賬面價值大于在未確認減值損失情況下的攤余成本。
可供出售金融資產確認的減值損失是否可以轉回,需要區別幾種情況:第一,歸類為可供出售的權益工具投資的已計入損益的減值損失,不應通過損益轉回,就如同以成本計量的金融資產其所確認的減值損失不能轉回一樣,但可以調整權益,即確認減值損失以后的期間內公允價值的任何增加應在權益中確認。第二,在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資,或與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產,其發生的減值損失不得轉回。第三,歸類為可供出售的債務工具投資,在確認減值損失以后的期間內,如果公允價值增加,則應通過損益轉回減值損失。
(4)以攤余成本計量的金融資產在減值后如何計量利息收入
以攤余成本計量的金融資產按計提減值后新的賬面價值與初始確認時的實際利率計算每期的利息收入。
(三)金融資產與金融負債的終止確認
1.金融資產終止確認的條件
金融資產滿足下列條件之一的,應當終止確認:
(1)收取該金融資產現金流量的合同權利終止;
(2)該金融資產已經轉移,且符合《企業會計準則第23號——金融資產轉移》規定的金融資產終止確認條件。
顯而易見,終止確認金融資產的第一個條件比較好理解。企業收回應收賬款、企業在到期日收回持有至到期投資的本息和等事項,就屬于“收取該金融資產現金流量的合同權利終止”的情形。
終止確認金融資產的第二個條件與金融資產轉移有關。
[例5-4]甲企業有兩筆應收票據:一筆是向乙企業銷貨收到的面值為800萬元的不帶息商業匯票,另一筆是向丙企業銷貨收到的面值為1 000萬元的不帶息商業匯票。在票據到期日,甲企業收到乙企業支付的票款800萬元。由于甲企業急于使用資金,將付款人為丙企業的票據辦理貼現,貼現所得款為990萬元。如何根據這兩筆業務理解金融資產終止確認的處理規范?
分析:
一方面,甲企業收到乙企業按期支付的票款時,進行如下賬務處理:
借:銀行存款 8 000 000
貸:應收票據8 000 000
毫無疑問,貸記“應收票據”800萬元的處理,就實現了對該筆金融資產的終止確認。
另一方面,甲企業在對于付款方為丙企業的應收票據進行貼現的相關賬務處理過程中,借記“銀行存款”990萬元的同時,是否可以貸記該筆應收票據還不確定。這就涉及在金融資產轉移情況下金融資產終止確認的條件問題。
2.金融負債終止確認的條件
終止確認金融負債的條件是:當金融負債(或金融負債的一部分)消除時,即合同中規定的義務解除、取消或到期時。這里需要說明的幾個問題是:
(1)企業將用于償付金融負債的資產轉入某個機構或設立信托,償付債務的現時義務仍然存在,不應終止確認該金融負債,也不能終止確認轉出的資產。
(2)金融負債的“以舊換新”。如果根據協議承擔以新的金融負債替換現存的金融負債,新、舊負債的合同條款實質上不同,應當終止確認現存的金融負債,同時確認新的金融負債。類似地,對現存的全部金融負債或部分金融負債的條款的重大修改,也應作為現存的金融負債的消除和一項新的金融負債的確認。
(3)確認終止確認金融負債的損益。消除或轉讓的金融負債(全部或部分)的賬面價值與所支付的對價(包括轉讓的非現金資產和承擔的負債)之間的差額,應當計入損益。
(4)回購部分金融負債。回購部分金融負債時,應當在回購日按照繼續確認部分和終止確認部分的相對公允價值,將該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價之間的差額,計入當期損益。
(四)權益工具的確認與計量
1.發行權益工具
企業發行權益工具時,按所收到的對價扣除交易費用后,確認為股本(或實收資本)、股本溢價(或資本溢價)。
企業自身權益工具經初始確認后,不確認公允價值變動。
2.回購、注銷、出售權益工具
企業回購自身權益工具時,按支付的對價和交易費用,減少所有者權益。企業回購、出售或注銷自身權益工具,均不應當確認利得或損失。企業回購的股份尚未注銷或轉讓的,按庫存股管理,庫存股的計量采用成本法。
3.對權益工具持有方的各種分配
對權益工具持有方的各種分配(股票股利除外),減少所有者權益。
上述內容的具體闡述和舉例,參見《中級財務會計》教材。
二、幾個難點業務的確認與計量
(一)金融資產轉移
1.金融資產轉移的含義
金融資產轉移,是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。圖5-1是解釋金融資產轉移的示意圖。

圖5-1　金融資產轉移示意圖
2.金融資產轉移的確認與計量原則
金融資產轉移的主要會計問題:是否對轉移的金融資產進行終止確認?在金融資產轉移過程中是否需要終止確認相關金融資產的關鍵在于:與相關金融資產的所有權有關的風險和報酬是否轉移。
評價金融資產所有權上的風險和報酬的轉移程度進而確定金融資產是否轉讓的方法是:
(1)終止確認。如果企業轉讓了金融資產所有權上的幾乎所有風險和報酬,則企業就應終止確認該金融資產,并將在轉讓中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。
企業可以終止確認所轉移的金融資產的情形主要有:①不附任何追索權方式出售金融資產;②附回購協議的金融資產出售,回購價為回購時該金融資產的公允價值;③附優先回購權的金融資產出售,回購價為回購時該金融資產的公允價值;④附重大價外看跌期權的金融資產出售,持有該看跌期權的金融資產買方在期權到期時或到期前行權的可能性極小;⑤附重大價外看漲期權的金融資產出售,持有該看漲期權的金融資產賣方在期權到期時或到期前行權的可能性極小等。
[例5-5]在例5-4中甲企業將付款人為丙企業的應收票據予以貼現這一交易,就屬于金融資產轉移。在此項交易中,如果該票據屬于無追索權的票據,則甲企業應于貼現時終止確認該應收票據,有關賬務處理是:
借:銀行存款9 900 000
財務費用 100 000
貸:應收票據10 000 000
(2)不終止確認。如果企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬,則企業應當不能終止確認該金融資產。這種情形主要有:①采用附追索權方式出售金融資產;②附回購協議的金融資產出售,回購價固定或是原售價加合理回報;③附總回報互換的金融資產出售,該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方;④將信貸資產或應收款項整體出售,同時保證對金融資產購買方可能發生的信用損失等進行全額補償;⑤附重大價內看跌期權的金融資產出售,持有該看跌期權的金融資產買方很可能在期權到期時或到期前行權;⑥附重大價內看漲期權的金融資產出售,持有該看漲期權的金融資產賣方很可能在期權到期時或到期前行權等。
對于不符合終止確認條件的金融資產轉移,要繼續確認所轉移資產,同時將收到的轉移對價確認為一項負債。該繼續確認資產與確認的相關金融負債不得互相抵消,隨后各期間企業應繼續確認該資產的收入和該負債的費用;所轉移資產以攤余成本計量的,確認的相關負債不能指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的負債。
[例5-6]假定在例5-5中所貼現票據屬于有追索權的票據,則甲企業貼現時不能對其進行終止確認,因為一旦票據到期日貼現銀行無法收到丙企業支付的票款,就需要向甲企業追回已貼現票款。所以,甲企業的相關賬務處理為:
①貼現時,不能對應收票據終止確認:
借:銀行存款9 900 000
貸:短期借款9 900 000
②在貼現日至票據到期日之間的相關期末,確認利息費用:
借:財務費用 100 000
貸:應付