會計重點難點精講（簡體書）

牛運盈：教授級高工、注冊會計師，曾在我國航天系統長期從事企業管理，并在高等院校從事會計教學多年，實踐經驗豐富，理論水平較高。主編或編著《企業會計綜合實訓教程》、《新編會計基礎精講》、《多行業小企業會計實務精講》、《會計重點難點精講》等著作多部。所編教材或圖書，注重實用，注重提高質量和水平，具有鮮明特色。

? ? ?《注冊會計師全國統一考試輔導用書：會計重點難點精講》一書是編者在對會計重點和難點內容進行詳細研讀的基礎上，采用理論與實踐相結合方式編寫的。內容包括以下四個部分：**部分為金融資產相關知識；第二部分為長期股權投資核算；第三部分為企業合并和合并財務報表的編制；第四部分為其他內容。本書內容歷年來都是注冊會計師全國統一考試的重點，希望對讀者有所助益。

节 金融工具概述
一、金融工具的概念
金融工具，是指形成一个企业的金融资产和其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具本身是一种合同或合约。通常作为一种合同都有双方当事人，根据合同规定，当一方形成金融资产时，相对的另一方则发生金融负债或形成权益工具，那么这种合同就是金融工具，或称金融工具合同。
例如：
（1）企业发行债券，购买债券的一方形成了一项金融资产（即债券投资）；而发行债券的企业则因此而发生了一项金融负债（即应付债券）。
（2）企业发行普通股，购买股票的一方形成了一项金融资产（股权投资）；而发行股票的企业则因此而形成一项权益工具。这种权益工具是证明发行企业在扣除全部负债后的资产中的剩余权益应归属于股票投资者的凭证。由权益工具形成的权益即所有者权益（或股东权益）体现在股票发行企业的“所有者权益”中。
（3）企业向银行借款而签订了借款合同，银行拥有了在未来向企业收取借款本金及利息的权利，即形成一项金融资产（贷款），而企业则因此而发生了一项金融负债（短期借款或长期借款）。
（4）企业采用赊销方式销售商品、与购货方签订销售合同，企业形成了一项金融资产（应收账款或应收票据），而购货方则因此而发生了一项金融负债（应付账款或应付票据）。
以上所述的债券、股票、借款合同、销售合同等就是金融工具。持有债券或股票者拥有金融资产（债券投资或股权投资），发行债券或股票的企业，形成了金融负债或权益工具（应付债券或股本、资本公积）；商业银行或销售企业拥有了金融资产、而借款企业或购买方产生了金融负债。
债券、股票、借款合同、销售合同等只是一种金融工具，其本身不是金融资产或金融负债，也不是权益工具。人们有时习惯性地把债券称为债务工具，把股票称为权益工具，其实股票本身不是权益工具，只有发行企业把股票出售给投资者之后，股票才成为企业的权益工具；同样，债券本身也不是金融工具，只有发行企业将债券发行之后，债券才成为债务工具。
有的会计书上说，金融工具包括金融资产、金融负债、权益工具三类合同，这种提法不妥，混淆了概念。金融资产或金融负债不是合同，权益工具也不是合同。金融工具作为一种合同，可分为债券工具合同和权益工具合同。
合同只是一种工具，只有合同的一方形成金融资产，而另一方形成金融负债或权益工具的，这种工具才属于金融工具。如果合同的一方形成的负债不是金融负债，而是非金融负债，另一方形成的也不是金融资产，而是非金融资产，那么这种合同就不是金融工具。例如，企业采用预付款方式购买商品，支付预付款时形成了一项资产（预付账款），对方收到该款项时形成了一项负债（预收账款），该项债务未来需用相关商品来清偿，这项负债就不是金融负债，而是非金融负债。只有未来需用现金或其他金融资产清偿的债务才是金融负债。所以，预收账款不是金融负债，预付账款也不是金融资产。在这种情况下，企业与供货方签订的相关合同就不是金融工具。
二、金融工具的分类
金融工具按照其发展进程，分为基础金融工具和衍生金融工具。
（一）基础金融工具
基础金融工具，即传统的金融工具，包括各种商业票据（商业承兑汇票、银行承兑汇票）、权益性证券（普通股、优先股）、债权性证券（公司债券、国库券）、各种融资合同、发生债权债务关系的各种交易合同（销售合同、劳务合同、租赁合同）等。它具有以下两个特点：
一是其取得或发生通常伴随着资产的流入或流出。例如，企业取得某项债券，一定伴随着现金的流出；企业与银行签订借款合同取得贷款，一定会有现金的流入；企业与客户签订销售合同而取得应收债权，一定会伴随着存货的流出，等等。
二是其价值取决于标的物本身的价值。例如，有价证券的价值取决于股票或债券本身的价值，一项合同的价值取决于合同标的物（商品等）本身的价值，等等。
（二）衍生金融工具
衍生金融工具，是指由基础金融工具派生的金融工具。衍生金融工具的价值取决于或派生于相关标的商品或资产的价格及其变化。因此可以认为，衍生金融工具是指价值派生于某些标的物的价格的金融工具。其中，标的项目包括债券、商品、利率、汇率或某种指数等。
我国2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对衍生金融工具的定义指出，衍生工具是指具有以下特征的金融工具或其他合同。
（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。
（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。
（3）在未来某一日期结算。
三、衍生金融工具的种类
自20世纪70年代以来，随着世界范围内经济自由化和金融自由化的发展，金融世界出现了剧烈的价格、利率、汇率波动和信用风险，在这种背景下，以降低或转移风险为功能的衍生金额工具得到了迅速的发展。目前，世界各国交易的衍生金融工具种类多达数千种，新型的衍生工具还在不断地涌现。
衍生金融工具尽管种类繁多，但按照其本身的交易方法和特点可分为四类：金融远期、金融期货、金融期权、金融互换。
（一）金融远期
金融远期，是指交易双方在未来某一时日按照事先约定的条件进行交割的合同，如货币期货（远期外汇交易合约）、利率期货（远期利率协议）、股票指数期货等。
远期合约属于非标准化的合约，由交易双方直接协商后签订，或通过经纪人协商签订。远期合同一经订立，买卖双方在合同有效期内都拥有金融工具交换的权利和义务。远期合约的交易对象虽然在未来交割，但交易对象的数量、规格、交割时间和交割价格都是在合同中事先确定的。远期合约签订后，双方都必须承担合同中规定的义务，即按照合同条款届时办理交易对象的交割。
例如，合同一方（买方）承诺在6个月后将支付100万元现金交换面值为100万元的固定利率国债，合同的另一方（卖方）承诺在6个月后支付面值为100万元的固定利率国债以交换100万元现金。如债券的市场价格上涨，超过其面值（100万元），则合同产生的效果有利于买方不利于卖方；若债券市场价格低于面值，则相反。合同中的权利和义务构成相应的金融资产和金融负债。由于双方的权利和义务是明确的，相应的风险和收益也是可以预测的，因此，金融资产和金融负债的价值能够可靠地计量。
金融远期是其他衍生工具的基础。例如，期货合同就是在远期合同的基础上产生的，只不过是将远期合同标准化集中交易，从而有不同的功能和作用；期权交易买卖的也是标准的远期合同，也同样事先固定交易价格；互换交易双方互换的也是将来进行清算的远期合同。
由此可知，期货、期权和互换均可认为是远期合同的延伸或特殊形式，金融远期在衍生工具中占有十分重要的地位。
（二）金融期货
金融期货，是指这样一种合同：买卖双方在期货交易所以公开喊价方式成交后，承诺在未来某一特定日期，以当前约定的价格交付某种特定的标准数量的基础金融工具，如货币期货、利率期货、股票指数期货等。
期货合同的买卖是参与者在对某种交易对象价格走势进行预测的基础上进行的。例如，购买一张标准货币期货合约后，该种货币价格上升，投资者即可获利；若价格下降，投资者则会受到损失。
期货合同包括金融期货和商品期货。金融期货与商品期货的不同之处在于投资载体不同，金融期货是金融资产；商品期货是特定标准的商品，如钢材、石油、大豆等。