中級財務會計(第4版)（簡體書）

本書在過去財務會計教材的基礎上，吸收了國內外近幾年優秀財務會計教材的精華，結合中國國情編寫而成的。在編寫過程中突出了以下特點：第一，以國際會計慣例為依據。本書所依據的會計規范是最新的國際會計準則和我國最新的會計準則。對各項會計業務處理，以國際會計慣例為主，并介紹我國現行會計準則與國際會計準則的差異。第二，以會計的基本理論為基礎。本書改變以往財務會計教材只是具體解釋會計制度的做法，而是以會計的基本理論為基礎，著重論述了各會計要素確認、計量的基本原則，從理論上講清楚各項業務的處理方法。第三，注重理論聯系實際。本書很好地處理了會計理論與中國實際相結合的問題，各章的例題均以中國股份制企業的會計實務為基礎，并結合中國的具體會計準則加以說明。本書適用于會計學專業本科生教學，同時也可供企業經濟管理人員，尤其是會計人員培訓和自學之用。

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《中級財務會計(第四版)》是教育部“十二五”普通高等教育本科國家級規劃教材和遼寧省“十二五”普通高等教育本科省級規劃教材，累積銷量近百萬，由劉永澤教授、陳立軍教授主編，也是國家級精品課程——東北財經大學中級財務會計課程的指定教材。本書在2012年8月第三版的基礎之上,結合國際財務報告準則的最新動態,準確貫徹財政部于2014年陸續修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第9號——職工薪酬》等4項準則和制定的《企業會計準則第39號——公允價值計量》等3項準則及其他現行企業會計準則等的最新精神,并體現了現行的企業所得稅法及公司法在會計中的運用。修訂后的《中級財務會計》教材,以原有教材為基礎,作了較為全面的疏理、補充和完善,使其內容更加完整、準確。
在本次修訂的過程中,我們更加注重提升同教材配套的“習題與案例”和“電子課件”的平臺建設質量。同時，本套教材配有電子版教學大綱,為教師提供課時分配、重難點提示、教學結構等參考信息,進一步方便教師教學。本書適用于會計學專業本科生教學,同時也可供企業經濟管理人員,尤其是會計人員培訓和自學之用。
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——周守華 中國會計學會常務副秘書長，教授，博士生導師

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——周守華 中國會計學會常務副秘書長，教授，博士生導師

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第三節　長期股權投資的轉換與重分類

一、長期股權投資核算方法的轉換
長期股權投資核算方法的轉換,是指因追加投資或處置投資導致持股比例發生變動而將長期股權投資的核算方法由成本法轉換為權益法或者由權益法轉換為成本法,包括處置投資導致的成本法轉換為權益法和追加投資導致的權益法轉換為成本法兩種情況。
(一)處置投資導致的成本法轉換為權益法
投資方原持有的對被投資方具有控制的長期股權投資,因處置投資導致持股比例下降,不再對被投資方具有控制但仍能夠施加重大影響或與其他投資方一起實施共同控制的,長期股權投資的核算方法應當由成本法轉換為權益法。對于處置的長期股權投資,應當按照處置投資的比例轉銷應終止確認的長期股權投資賬面價值,并與處置價款相比較,確認處置損益;對于剩余的長期股權投資,應當將其原采用成本法核算的賬面價值按照權益法的核算要求進行追溯調整,調整的具體內容與方法如下:
(1)將剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算的取得原投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額進行比較,二者之間存在差額的,如果屬于剩余投資成本大于取得原投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額,不調整長期股權投資的賬面價值;如果屬于剩余投資成本小于取得原投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應按其差額調整長期股權投資的賬面價值,同時調整留存收益。
(2)對于取得原投資后至處置投資交易日之間被投資方實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利或利潤)中投資方按剩余持股比例計算的應享有份額,在調整長期股權投資賬面價值的同時,對于在取得原投資時至處置投資當期期初被投資方實現的凈損益中應享有的份額,應調整留存收益;對于在處置投資當期期初至處置投資交易日之間被投資方實現的凈損益中應享有的份額,應調整當期損益。
(3)對于取得原投資后至處置投資交易日之間被投資方實現凈損益以外的其他原因導致的所有者權益變動中投資方按剩余持股比例計算的應享有份額,在調整長期股權投資賬面價值的同時,計入資本公積(其他資本公積)。
[例5-20]華聯實業股份有限公司原持有A公司60%的股份,賬面成本為7 500萬元,對A公司具有控制,采用成本法核算。2×14年4月1日,華聯公司將持有的A公司20%的股份轉讓給其他企業,收到轉讓價款3 000萬元。由于華聯公司對A公司的持股比例已降為40%,不再對A公司具有控制但仍能夠施加重大影響,因此,將剩余股權投資改按權益法核算。自華聯公司取得A公司60%的股份后至轉讓A公司20%的股份前,A公司實現凈利潤6 000萬元(其中,2×14年1月1日至2×14年3月31日實現凈利潤500萬元),未分配現金股利;A公司因確認可供出售金融資產公允價值變動而計入資本公積的金額為1 000萬元。華聯公司取得A公司60%的股份時,A公司可辨認凈資產的公允價值為13 000萬元,各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同;取得A公司60%的股份后,雙方未發生過任何內部交易;華聯公司與A公司的會計年度及采用的會計政策相同。華聯公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
(1)2×14年4月1日,轉讓A公司20%的股份。
轉讓股份的賬面價值=7 500× =2 500(萬元)
借:銀行存款 30 000 000
貸:長期股權投資——A公司25 000 000
投資收益 5 000 000
(2)2×14年4月1日,調整剩余長期股權投資的賬面價值。
①剩余長期股權投資的成本為5 000萬元(7 500 -2 500),按照剩余持股比例計算的取得原投資時應享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額為5 200萬元(13 000×40%),二者之間的差額200萬元屬于剩余投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應按該差額調整剩余投資成本,同時調整留存收益,其中,應調整盈余公積20萬元(200×10%),應調整未分配利潤180萬元(200-20)。華聯公司的會計處理如下:
借:長期股權投資——A公司(成本) 52 000 000
貸:長期股權投資——A公司 50 000 000
盈余公積 200 000
利潤分配——未分配利潤 1 800 000
②華聯公司自取得A公司60%的股份后至轉讓A公司20%的股份前,A公司實現凈利潤6 000萬元,未分配現金股利,華聯公司按剩余持股比例計算的應享有份額為2 400萬元(6 000×40%),一方面,應調整長期股權投資的賬面價值,另一方面,對于取得A公司60%的股份后至2×13年12月31日期間A公司實現的凈利潤中華聯公司按剩余持股比例計算的應享有份額2 200萬元[(6 000-500)×40%],應調整留存收益(其中,調整盈余公積220萬元,調整未分配利潤1 980萬元),對于2×14年1月1日至2×14年3月31日期間A公司實現的凈利潤中華聯公司按剩余持股比例計算的應享有份額200萬元(500×40%),應計入當期損益。華聯公司的會計處理如下:
借:長期股權投資——A公司(損益調整)24 000 000
貸:盈余公積 2 200 000
利潤分配——未分配利潤 19 800 000
投資收益 2 000 000
③華聯公司自取得A公司60%的股份后至轉讓A公司20%的股份前,A公司因確認可供出售金融資產公允價值變動而計入資本公積的金額為1 000萬元,華聯公司按剩余持股比例計算的應享有份額為400萬元(1 000×40%),在調整長期股權投資賬面價值的同時,應當計入資本公積(其他資本公積)。
借:長期股權投資——A公司(其他權益變動)4 000 000
貸:資本公積——其他資本公積 4 000 000
(二)追加投資導致的權益法轉換為成本法
投資方因追加投資等原因使原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司的投資,長期股權投資的核算方法應當由權益法轉換為成本法。轉換核算方法時,應當根據追加投資所形成的企業合并類型,確定按照成本法核算的初始投資成本。
(1)追加投資形成同一控制下企業合并的,應當按照取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額,作為改按成本法核算的初始投資成本。
(2)追加投資形成非同一控制下企業合并的,應當按照原持有的股權投資賬面價值與新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。
原采用權益法核算時確認的其他綜合收益(如確認的在被投資方可供出售金融資產公允價值變動中應享有的份額),不能自資本公積(其他資本公積)轉為本期投資收益,而應待將來處置該項長期股權投資時,轉為處置當期投資收益。
[例5-21]2×13年1月5日,華聯實業股份有限公司以5 600萬元的價款取得B公司30%的股份,能夠對B公司施加重大影響,采用權益法核算,當日,B公司可辨認凈資產公允價值為19 000萬元。由于該項投資的初始成本小于投資時應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額5 700萬元(19 000×30%),因此,華聯公司按其差額調增了該項股權投資的成本100萬元,同時,計入當期營業外收入。2×13年度,B公司實現凈收益1 000萬元,未分配現金股利,華聯公司已將應享有的收益份額300萬元(1 000×30%)作為投資收益確認入賬,并相應調整了長期股權投資賬面價值;除實現凈損益外,B公司在此期間還確認了可供出售金融資產公允價值變動利得500萬元,華聯公司已將應享有的其他權益變動份額150萬元(500×30%)作為資本公積確認入賬,并相應調整了長期股權投資賬面價值。2×14年2月10日,華聯公司又以4 800萬元的價款取得B公司25%的股份,當日,B公司所有者權益賬面價值為20 000萬元。至此,華聯公司對B公司的持股比例已增至55%,對B公司形成控制,長期股權投資的核算方法由權益法轉換為成本法。
(1)假定該項合并為同一控制下的企業合并。
原持有股份按權益法核算的賬面價值=5 600+100+300+150=6 150(萬元)
成本法下的初始投資成本=20 000×55%=11 000(萬元)
借:長期股權投資——B公司 110 000 000
貸:長期股權投資——B公司(成本)57 000 000
——B公司(損益調整)3 000 000
——B公司(其他權益變動)1 500 000
銀行存款 48 000 000
資本公積——股本溢價500 000
(2)假定該項合并為非同一控制下的企業合并。
成本法下的初始投資成本=6 150+4 800=10 950(萬元)
借:長期股權投資——B公司 109 500 000
貸:長期股權投資——B公司(成本) 57 000 000
——B公司(損益調整) 3 000 000
貸:長期股權投資——B公司(其他權益變動) 1 500 000
銀行存款 48 000 000
華聯公司采用權益法核算期間確認的在B公司可供出售金融資產公允價值變動中應享有份額150萬元,不能自資本公積(其他資本公積)轉為本期投資收益,而應待將來處置該項長期股權投資時,轉為處置當期投資收益。
二、長期股權投資的重分類
長期股權投資的重分類,是指因追加投資或處置投資導致持股比例發生變動而將長期股權投資重新分類為以公允價值計量的金融資產或者將以公允價值計量的金融資產重新分類為長期股權投資,包括追加投資導致的以公允價值計量的金融資產重新分類為長期股權投資和處置投資導致的長期股權投資重新分類為以公允價值計量的金融資產兩種情況。其中,以公允價值計量的金融資產包括交易性金融資產和可供出售金融資產。
(一)追加投資導致的以公允價值計量的金融資產重新分類為長期股權投資
追加投資導致的以公允價值計量的金融資產重新分類為長期股權投資,具體又可以分為追加投資形成控制而將以公允價值計量的金融資產重新分類為對子公司的長期股權投資和追加投資形成共同控制或重大影響而將以公允價值計量的金融資產重新分類為對合營企業或聯營企業的長期股權投資兩種情況。
1.追加投資形成對子公司的長期股權投資
企業因追加投資形成控制(即實現企業合并)而將以公允價值計量的金融資產重新分類為對子公司的長期股權投資,應當根據追加投資所形成的企業合并類型,確定對子公司長期股權投資的初始投資成本。
(1)追加投資最終形成同一控制下企業合并的,合并方應當按照形成企業合并時的累計持股比例計算的合并日應享有被合并方所有者權益賬面價值的份額,作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本大于原作為以公允價值計量的金融資產持有的被合并方股權投資賬面價值與合并日取得進一步股份新支付的對價之和的差額,應當計入資本公積(資本溢價或股本溢價);初始投資成本小于原作為以公允價值計量的金融資產持有的被合并方股權投資賬面價值與合并日取得進一步股份新支付的對價之和的差額,應當沖減資本公積(僅限于資本溢價或股本溢價),資本公積的余額不足沖減的,應依次沖減盈余公積、未分配利潤。
[例5-22]華聯實業股份有限公司和C公司同為甲公司所控制的兩個子公司。2×13年4月1日,華聯公司以1 200萬元的價款(包括相關稅費)取得C公司10%有表決權的股份,華聯公司將其劃分為交易性金融資產,在持有該項金融資產期間,累計確認公允價值變動收益300萬元。2×14年1月1日,華聯公司再次以6 750萬元的價款(包括相關稅費)取得C公司45%有表決權的股份。至此,華聯公司已累計持有C公司55%有表決權的股份,能夠對C公司實施控制,因此,將原作為交易性金融資產持有的C公司10%的股權投資重新分類為長期股權投資并采用成本法核算。2×14年1月1日,C公司所有者權益賬面價值總額為16 000萬元。
初始投資成本=16 000×55%
=8 800(萬元)
借:長期股權投資——C公司88 000 000
貸:交易性金融資產——C公司(成本)12 000 000
——C公司(公允價值變動) 3 000 000
銀行存款67 500 000
資本公積——股本溢價 5 500 000
借:公允價值變動損益 3 000 000
貸:投資收益3 000 000
(2)追加投資最終形成非同一控制下企業合并的,購買方應當按照原作為以公允價值計量的金融資產持有的被購買方股權投資賬面價值與購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和,作為長期股權投資的初始投資成本。原作為可供出售金融資產持有的被購買方股權投資,因追加投資重新分類為長期股權投資時,該可供出售金融資產在持有期間因公允價值變動而形成的其他綜合收益(即計入資本公積的累計公允價值變動)應同時轉出,計入當期投資收益。
[例5-23]華聯實業股份有限公司和D公司為兩個獨立的法人企業,在合并之前不存在任何關聯方關系。2×13年2月1日,華聯公司以1 500萬元的價款(包括相關稅費)取得D公司12%有表決權的股份,華聯公司將其劃分為可供出售金融資產;至2×13年12月31日,該項可供出售金融資產的賬面價值為2 000萬元。2×14年1月1日,華聯公司再次以6 600萬元的價款(包括相關稅費)取得D公司40%有表決權的股份。至此,華聯公司已累計持有D公司52%有表決權的股份,能夠對D公司實施控制,因此,將原作為可供出售金融資產持有的D公司12%的股權投資重新分類為長期股權投資并采用成本法核算。
初始投資成本=2 000+6 600=8 600(萬元)
借:長期股權投資——D公司 86 000 000
貸:可供出售金融資產——D公司(成本) 15 000 000
——D公司(公允價值變動)5 000 000
銀行存款 66 000 000
借:資本公積——其他資本公積 5 000 000
貸:投資收益 5 000 000
2.追加投資形成對合營企業或聯營企業的長期股權投資
企業因追加投資形成共同控制或重大影響而將以公允價值計量的金融資產重新分類為對合營企業或聯營企業的長期股權投資,應當按照原作為以公允價值計量的金融資產持有的被購買方股權投資公允價值與取得進一步股份新增投資成本之和,作為長期股權投資的初始投資成本。原作為可供出售金融資產持有的被購買方股權投資,因追加投資重新分類為長期股權投資時,該可供出售金融資產公允價值與賬面價值之間的差額,以及在持有期間因公允價值變動而形成的其他綜合收益(即計入資本公積的累計公允價值變動),應當計入當期投資收益。
[例5-24]2×13年9月1日,華聯實業股份有限公司以850萬元的價款(包括相關稅費)取得E公司5%有表決權的股份,華聯公司將其劃分為可供出售金融資產,2×14年12月31日,該項可供出售金融資產的賬面價值為1 000萬元。2×15年3月1日,華聯公司再次以4 200萬元的價款(包括相關稅費)取得E公司20%有表決權的股份。至此,華聯公司已累計持有E公司25%有表決權的股份,能夠對E公司施加重大影響,因此,將原作為可供出售金融資產持有的E公司5%的股權投資重新分類為長期股權投資并采用權益法核算。重分類日,原持有的E公司5%的股權投資公允價值為1 050萬元。
初始投資成本=1 050+4 200=5 250(萬元)
借:長期股權投資——E公司(成本) 52 500 000
貸:可供出售金融資產——E公司(成本) 8 500 000
——E公司(公允價值變動) 1 500 000
銀行存款42 000 000
投資收益 50 0000
借:資本公積——其他資本公積 1 500 000
貸:投資收益 1 500 000
(二)處置投資導致的長期股權投資重新分類為以公允價值計量的金融資產
處置投資導致的長期股權投資重新分類為以公允價值計量的金融資產,具體又可以分為原采用成本法核算的對子公司的長期股權投資,因處置投資導致不再具有控制,也不具有共同控制或重大影響而將其重新分類為以公允價值計量的金融資產,以及原采用權益法核算的對合營企業或聯營企業的長期股權投資,因處置投資導致不再具有共同控制或重大影響而將其重新分類為以公允價值計量的金融資產兩種情況。
處置投資導致的長期股權投資重新分類為以公允價值計量的金融資產,均應按重分類日該金融資產的公允價值計量,公允價值與原采用成本法或權益法核算的股權投資賬面價值之間的差額,應當計入當期投資收益。
[例5-25]華聯實業股份有限公司持有F公司股份2 000萬股,占F公司有表決權股份的20%,能夠對F公司施加重大影響,采用權益法核算,至2×14年6月30日,該項長期股權投資采用權益法核算的賬面價值為4 800萬元,其中,成本4 000萬元,損益調整800萬元。2×14年7月1日,華聯公司將持有的F公司股份中的1 500萬股出售給其他企業,收到出售價款3 750萬元,由于華聯公司對F公司的持股比例已降為5%,不再具有重大影響,因此,華聯公司將其重新分類為交易性金融資產并按公允價值計量。重分類日,剩余5%F公司股份的公允價值為1 250萬元。
(1)2×14年7月1日,出售F公司股份。
轉讓股份的賬面價值=4 800× =3 600(萬元)
其中:成本=4 000× =3 000(萬元)
損益調整=800× =600(萬元)
借:銀行存款 37 500 000
貸:長期股權投資——F公司(成本) 30 000 000
——F公司(損益調整) 6 000 000
投資收益 1 500 000
(2)2×14年7月1日,將剩余股權投資重新分類為交易性金融資產。
剩余股份的賬面價值=4 800-3 600=1 200(萬元)
其中:成本=4 000-3 000=1 000(萬元)
損益調整=800-600=200(萬元)
借:交易性金融資產——F公司(成本) 12 500 000
貸:長期股權投資——F公司(成本) 10 000 000

——F公司(損益調整) 2 000 000

投資收益 500 000